Где сформулировано понятие необоснованной налоговой выгоды

Необоснованная налоговая выгода

Необоснованная налоговая выгода

( Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 )

Налоговая выгода – уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Обоснованная налоговая выгода – налоговая выгода, правомерность которой подтверждается наличием всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Необоснованная налоговая выгода – получение налоговой выгоды, неправомерность которой доказана налоговым органом на основании представленных налогоплательщиком документов, содержащих неполные, недостоверные и (или) противоречивые сведения.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в следующих случаях:

(1) для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом,

(2) или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

(3) налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

(4) при наличии следующих обстоятельств, доказанных налоговым органом:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;

(5) главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность;

(6) налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

(7) деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды, в совокупности и взаимосвязи с другими обстоятельствами:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Внимание! Указанные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Взыскание налога производится в судебном порядке (пп.3 п.1 ст.45 НК РФ):

с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки , совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам ( ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки ( ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Необоснованная выгода

Необоснованная выгода — опасная штука. Вам кажется, что вы заплатили налоги по-честному, а от налоговой вдруг приходит требование доплатить еще. Это бывает по разным причинам, одна из них — работа с однодневками. Был пример, когда у компании потребовали доплатить 3 млн рублей по НДС.

В законе по этому поводу всё туманно, но мы разобрались и делимся с вами. Сегодня рассказываем о рисках необоснованной выгоды из-за однодневок, а в другой раз — из-за взаимосвязанных компаний. Поехали!

Что такое налоговая выгода

Налоговая выгода — это уменьшение налогов:

  • компания работает на общей системе налогообложения и получает вычет по НДС;
  • компания работает на упрощенке «доходы минус расходы»;
  • ИП в Тульской области, которые занимаются ремонтом обуви, до 2021 года не платят налог по упрощенке. Налоговые каникулы для других регионов смотрите на сайте Минфина.

Налоговая делит налоговую выгоду на обоснованную и необоснованную. Обоснованная — законна, а необоснованная — нет. Как законно уменьшить налоги, прописано в Налоговом кодексе.

Налоговая подозревает в получении необоснованной налоговой выгоды фирмы-однодневки и тех, кто с ними работает. Ей кажется, что компании заключили фиктивную сделку, чтобы заплатить меньше налогов. Фиктивная сделка означает, что по бумагам сделка была, а не деле — нет.

Компания «Бюро по разработке сайтов» покупает для своих сотрудников компьютеры. По договору они в два раза дороже, чем продают другие поставщики. Компания уменьшает доход на стоимость компьютеров и платит меньше налогов.

Налоговая может заинтересоваться, почему компания купила такие дорогие компьютеры. То ли просто хотела купить помощнее, то ли договорилась с поставщиком написать в бумагах цену побольше, чтобы уменьшить налоги. Вот это уже необоснованная выгода.

163 ФЗ с поправками в Налоговый кодекс по необоснованной налоговой выгоде — на сайте «Гаранта»

Новый закон 163 ФЗ внес поправки в Налоговый кодекс РФ по необоснованной выгоде. Четкого определения понятия необоснованной выгоды в нем нет, зато есть признаки обоснованной:

  • целью сделки не было только уменьшить налоги;
  • сделку от партнера — клиента или поставщика — провел человек, у которого есть на это право.

Грубо говоря, документы подписал директор, который действует по уставу, или сотрудник, у которого есть доверенность на подпись. Если налоговая докажет необоснованную выгоду, она попросит доплатить налоги и штраф сверху. Штраф зависит от того, случайно компания недоплатила, или умышленно:

  • 20% от суммы налогов — если не доплатила по ошибке. Например, бухгалтер сделал ошибку в расчетах, поэтому компания заплатила меньше налогов;
  • 40% от суммы налогов — если недоплатила умышленно. «Бюро по разработке сайтов» из примера получит 40% штрафа, если налоговая докажет умышленную необоснованную выгоду.

Если компания недоплатила 100 000 рублей по ошибке, заплатит штраф 20 000 рублей. Всё вместе — 120 000 рублей. А если недоплатила умышленно — 140 000 рублей.

Работа с однодневками

Первыми под подозрение налоговой попадают однодневки, потому что их цель — получить деньги, быстро их вывести и не заплатить налоги. Еще они участвуют в посреднических схемах: оформляют договоры, будто что-то покупают или продают, а на деле просто выводят деньги других компаний и получают свой процент.

Но даже если компания давно на рынке и платит все налоги, она тоже может попасть под проверку.

«Бюро по разработке сайтов» работает честно, от налогов не уходит. Она купила компьютеры для своих сотрудников. Через год оказалось, что продавец компьютеров — однодневка, обналичивал деньги и не платил налоги. Возможно, во времена сделки с «Бюро» всё было в порядке, а потом новый директор стал жестко обналичивать. Это неважно, для налоговой продавец — обнальщик.

Налоговая проверяет всех, с кем продавец заключал сделки, доказывает необоснованную выгоду и требует доплатить налоги. Бюро платит налоги и штраф.

Иногда однодневки выглядят обычными фирмами, заключают договоры, подписывают акты. О них не подумаешь ничего плохого. Компании, которые работают с ними, уверены в честности, а потом тоже попадают под подозрение налоговой.

По каким признакам подозревает налоговая

У налоговой есть признаки однодневок. Раньше она видела один и начинала проверку, а теперь так нельзя. Вот список признаков, которые еще не значат, что компания — однодневка:

  • первичные документы подписывают лица, у которых нет на это полномочий. Например, счет-фактуру подписал не главбух, а кто-то другой;
  • продавец или клиент нарушает законы о налогах и сборах. Например, он получил штраф или недоплатил налоги;
  • компания могла получить такой же экономический результат с другим партнером. То есть компания могла подписать договор с другим продавцом или клиентом, но заключила с этим.

Новый 163 ФЗ говорит, что налоговая не может признать сделку ненастоящей, а выгоду необоснованной только по одному из этих признаков. Раньше, если на счетах-фактурах была подпись неизвестного сотрудника, налоговая сразу считала это подозрительным и устраивала проверку. По новому закону налоговая не может придираться к компании только из-за одной ошибки.

Судебная практика: в 2015 году налоговая потребовала у компании «Центррегионуголь» доплатить почти 4 млн налога на прибыль, 3,6 млн по НДС и еще 1,4 млн штрафов. Дескать, компания получила необоснованную налоговую выгоду. Она покупала уголь у продавца, у которого не было складов, станков и даже транспорта. Везти поставщику уголь не на чем, значит сделка фиктивная. Налоговая провела экспертизу и оказалось, что подпись директора продавца на счетах-фактурах была фальшивой.

Верховный суд отменил решение налоговой. Компания смогла доказать, что тщательно выбирала партнера, по рекомендации. У партнера нет транспорта для перевозки, уголь привозили поездами. Суд опроверг экспертизу почерка и сказал, что она была проведена неверно.

Центррегионуглю повезло выиграть суд, но это не значит, что такое же решение примут по другим дела. В законе нет четкого определения, что такое должная осмотрительность и как ее проявлять. Есть отсылки в решениях суда, письмах Минфина и налоговой. Вот с ними и будем разбираться.

Признаки необоснованной выгоды

Формулировка из нового закона «целью сделки не было уменьшить налоги» — размытая. Поэтому налоговая дала разъяснения в письме «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды». В письме налоговая говорит, как будет доказывать необоснованную выгоду и по каким признакам проверять сделки компаний. Вот какие признаки ее насторожат:

  • между компаниями не было личных контактов. Договор подписали, но не было встреч, общения по телефону и переписки по почте;
  • документы подписывал сотрудник, у которого не было на это полномочий, или сотрудник с просроченной доверенностью;
  • нет офисов, складов и торговых помещений;
  • неизвестно, как компания нашла продавца: сайта и рекламы у него нет;
  • нет информации, что компания выбирала из нескольких поставщиков и сравнивала их условия. Нашла первого и сразу стала работать с ним;
  • компания не запросила информацию о регистрации поставщика или клиента в ЕГРЮЛ или ЕГРИП и лицензиях;
  • сделка была только по бумагам. По бумагам компьютеры купили, деньги заплатили, но на рабочих местах их нет.
Читайте также  Как узнать КБК налоговой инспекции

Чтобы доказать необоснованную выгоду, налоговая должна подтвердить, что компания и ее партнер специально сговорились уменьшить налоги. Она считает, что если сговора нет, компания будет тщательно проверять партнера, соберет на него досье, а при проверке покажет его. Это и называется должной осмотрительностью.

Дополнительные признаки

Чтобы определить однодневку, налоговая смотрит еще на такие признаки:

  • первичные документы оформлены с нарушениями;
  • регистрация по массовому адресу;
  • нет собственных торговых площадей, недвижимости, транспорта, сотрудников;
  • компания платит меньше налогов, чем в среднем по отрасли;
  • работает в убыток два года и больше;
  • вычет по НДС равен или превышает 89% от всей суммы налога за год;
  • расходы растут сильнее доходов;
  • зарплата сотрудникам ниже, чем в среднем по отрасли в регионе;
  • компания почти нарушила требования спецрежимов налогообложения. У спецрежимом есть показатели, к примеру оборот. Компании оставалось до максимального оборота меньше 5% и так два раза за год и больше. Например, компания за квартал заработала 149 990 000 рублей, а предел для упрощенной системы налогообложения — 150 млн рублей;
  • компания работает с перекупщиками и создает цепи посредников;
  • не объясняет налоговой ошибки в учете и ссылается на потерю документов;
  • дважды меняла адрес;
  • заключает договоры с отсрочками платежа, получает большие поставки товаров без предоплаты, платит векселями, вступает в рискованные сделки. Например, руководитель компании поставщика не встречается для переговоров с компанией-покупателей и нет переписки по почте;
  • рентабельность отклоняется от средней по отрасли;
  • директор компании одновременно учредитель или директор в еще нескольких компаниях. Если больше пяти, то подозрительно.

По этим признакам налоговая принимает решение о проверках компаний. Налоговая смотрит не на один признак, а на все сразу. Чем больше нестыковок и ошибок она найдет, тем больше шанс, что она начнет проверку.

Например, компания сменила юридический адрес и налоговую. Само по себе это ни о чем не говорит. Может она переехала в более комфортный офис на другом конце Москвы. А вот вместе с другими признаками — это подозрительно.

Как проверять партнеров

Чтобы не получить штраф за необоснованную выгоду, ваша задача — проверять всех, с кем заключаете сделки.

Налоговая рассказала всё — статья на Деле об открытых данных компаний

Налоговая пыталась помочь в проверке и запустила сервис «Прозрачный бизнес». Она выложила в открытый доступ данные о налогах и задолженностях компаний, доходах и расходах. Сервис проработал несколько дней, а потом налоговая его остановила и обещает запустить в следующем году со свежими данными.

Принцип проверки — собрать как можно больше информации о партнере и сохранить ее. Распечатывайте документы и складывайте в папку. Может, налоговая и не будет ничего проверять, неважно. Если будет, вы дадите папку с доказательствами. Идите по нашему списку. Мы написали, что проверить, и дали ссылки на нужные сервисы для проверки.

  • Компания зарегистрированав ЕГРЮЛ или ЕГРИП.
  • Документы подписывает генеральный директор компании или сотрудник, у которого есть действующая доверенность. Запросите у компании копию устава, это открытый документ. По нему посмотрите, кто директор и учредители компании. Если этих данных нет в уставе, запросите протокол собрания учредителей об избрании директора и реестр собственников компании. Генеральный директор действует по уставу, у остальных сотрудников, которые подписывают документы, должна быть действующая доверенность.

Все документы, которые проверяете, распечатывайте и храните. Пусть на каждую компанию у вас будет досье — так спокойнее.

Если налоговая заподозрит фиктивную сделку, вы покажете ей документы и так докажете, что проверяли своего партнера. Конечно, он мог внезапно стать мошенником или почувствовать вкус легких денег, но вы уже будете за это не в ответе.

Короче

Что важно

проверять каждого партнера;

собирать документы о проверке, чтобы в случае чего показать налоговой.

Что проверить

регистрация в налоговой;

нет задолженности по налогам;

устав и лицензии;

от суммы неуплаченных налогов — штраф для компаний, которые умышленно недоплатили налоги

Необоснованная выгода

Что такое необоснованная налоговая выгода? Как и когда этот термин появился? Кого ревизоры могут обвинить в получении
такой выгоды? И самое главное, как защитить компанию от подобного обвинения? Николай Визер, старший юрисконсульт юридической компании «Туров и Побойкина-Сибирь», дал ответы на все эти вопросы.

История российского налогового права довольно короткая. Наверное, именно этим фактом можно объяснить, то что НК – недоработанный документ. Участникам налоговых отношений зачастую приходится оперировать понятиями, которые в Кодексе попросту отсутствуют. Раньше недостатки восполнял ВАС. Сейчас по причине его отсутствия это приходится делать Верховному суду.

Трудности понимания

Вообще говорить о том, что есть такое понятие, как «налоговая выгода», и что она может быть «необоснованной», начали во время рассмотрения всем известного дела «Юкоса». Позже это понятие было сформулировано в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Дальнейшая судебная практика лишь развивает идеи этого довольно небольшого документа и приспосабливает его к конкретной ситуации. Согласно постановлению «под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».

Ни в самом законодательстве, ни в судебной практике за 10 лет понятие «должной осмотрительности» так и не появилось. Не существует также исчерпывающего перечня действий, которые необходимо совершить, для ее проявления.

Что это означает на практике? Вспоминаем про НДС со ставкой 18 процентов. Мечта налоговых органов заключается в том, чтобы компании платили этот налог с выручки, то есть направляли бы в бюджет указанный процент от всех поступивших средств. Любое уменьшение НДС по разным основаниям (применение вычетов, льгот, пониженных ставок), не говоря уже об оптимизации или возмещении из бюджета, является налоговой выгодой. И она привлекает пристальное внимание фискальных органов.

Рассматриваемое постановление фактически распространяет на коммерсантов ответственность за действия их контрагентов (по крайней мере, партнеров первого уровня) и требует проявлять при выборе деловых партнеров «должную осмотрительность». Несмотря на то, что с момента принятия указанного документа прошло уже более 10 лет, ни в самом законодательстве, ни в судебной практике понятие «должной осмотрительности» так и не появилось. Не существует также исчерпывающего перечня действий, которые необходимо совершить, для ее проявления.

Обоснование

Несмотря на то, что названное постановление декларирует презумпцию добросовестности фирм, на практике все намного сложнее. В действительности для признания налоговой выгоды обоснованной необходимо одновременное соблюдение ряда признаков, указанных в этом документе. Вот они.

Необходимо иметь документооборот, соответствующий действующему законодательству, а сами бумаги должны быть подписаны уполномоченными лицами.

Операции должны быть учтены в соответствии с их действительным экономическим смыслом. То есть, нельзя называть трудовой контракт договором подряда, дивиденды оформлять займом и так далее.

Операции должны быть обусловлены разумными экономическими или иными причинами. По вопросу экономической обоснованности судебная практика довольно обширна, и суть ее сводится к тому, что для признания расходов таковыми необходимо доказать их направленность на получение прибыли (ее наличие при этом необязательно). Как правило, в этом вопросе суд встает на сторону компаний, кроме самых уж вопиющих случаев.

Налоговая выгода должна быть получена организацией в связи с осуществлением ею реальной предпринимательской или экономической деятельности. Данное требование фактически запрещает оптимизацию налогов ради самой оптимизации. Уменьшение фискального бремени может являться лишь косвенным следствием экономических процессов.

Неприятные последствия

Как правило, компании узнают о том, что они получили необоснованную налоговую выгоду, в ходе проведения проверки. Следствием такого мероприятия является либо отказ в возмещении НДС, либо требование вернуть в бюджет налоговую выгоду, а также пени и штраф. Согласно статье 122 НК РФ, «неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора)».

Как правило, компании узнают о том, что они получили необоснованную налоговую выгоду, в ходе проведения проверки. Следствием такого мероприятия является либо отказ в возмещении НДС, либо требование вернуть в бюджет налоговую выгоду, а также пени и штраф.

И это еще не все. Если выгода првысит установленные законодательством суммы, возможно привлечение к уголовной ответственности. Согласно статье 199 УК РФ обвиняемому грозит лишение свободы на срок до шести лет.

Есть еще ряд последствий, которые законодательством не предусмотрены, но наступают практически неизбежно. Это и включение во всевозможные реестры недобросовестных налогоплательщиков, и проблемы с контрагентами, которые стараются избегать работы с проблемными компаниями, и репутационные риски, и, как следствие, возможное банкротство.

Методы защиты

Легальных методов защиты от необоснованных обвинений не очень много. Вернее, их всего два. Первый – это правильная организация бизнеса.

Второй – суды. Компания всегда должна быть готова доказать, что налоговая выгода получена обоснованно. Как я уже упоминал, для этого необходимо иметь все документы, предусмотренные законодательством. Также коммерсанты должны объяснить экономический смысл совершаемых им действий. Хотя самым лучшим вариантом будет вообще не привлекать к себе внимания фискалов. Для этого можно руководствоваться Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок. Она устанавливает критерии, соответствие или приближение к которым фактически гарантирует интерес Службы к сделкам фирмы. Самих критериев достаточно много, и их формулировка остается на совести налогового органа. В качестве одного из примеров можно привести такой: «Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89 процентов за период 12 месяцев». Учитывая, что ряд критериев имеет реальное числовое выражение, фирма в своей работе может руководствоваться ими, чтобы не привлекать излишнее внимание ревизоров.

Если же дело дошло до суда, то нужно будет руководствоваться уже упомянутым постановлением ВАС, которое не только определяет понятие налоговой выгоды, но и дает судам прямые указания, как поступать в наиболее распространенных случаях.

Для того, чтобы суд встал на сторону компании, необходимо доказать, что:

  • фирма проявила должную осмотрительность при выборе контрагента. Как указал ВАС РФ, «налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».
  • должна быть «деловая цель», т.е. суд должен установить наличие разумной экономической или другой причины в действиях коммерсантов.


Николай Визер
, для журнала «Расчет»

Помогайте вашему бизнесу развиваться

Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев. Выберите из нашего каталога >>

Понятие необоснованной налоговой выгоды. Обстоятельства, принимаемые во внимание судом

В соответствии с действующим законодательством РФ, НДС начисляется при реализации услуг, работ или товаров, то есть, при переходе права собственности на всех этапах продвижения товара от производителя к потребителю. Сумма надлежащего к выплате НДС определяется как разница двух величин – суммы выходного НДС (полученного от покупателей при продаже товаров) и суммы входного НДС (уплаченного продавцом поставщикам). Ст. 176 Налогового кодекса (НК) РФ гласит, что если между вышеуказанными величинами образуется отрицательная разница, налогоплательщик может получить возмещение этой суммы из федерального бюджета или зачесть эту разницу в уплату недоимки или будущих платежей. Кроме того, налогоплательщик имеет право и на возмещение из бюджета при совершении операций с нулевой ставкой налогообложения. В таких случаях он должен подтвердить свое право на возмещение НДС, предоставив ряд документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ.

25 июля 2001 года в Определении Конституционного Суда РФ N 138-О была размещена норма о том, что возмещение НДС из бюджета возможно только в тех случаях, когда налогоплательщик действовал добросовестно.

Налоговый кодекс РФ содержит нормы, регулирующие порядок возмещения сумм НДС, в 176-ой статье. Там предусмотрена возможность проведения налоговых проверок, в том числе и проверки обоснованности налоговых вычетов. Осуществляя такую проверку, налоговый орган, в соответствии со ст. ст. 89, 93 НК РФ, вправе требовать от налогоплательщика предоставления дополнительных документов, сведений или объяснений или получить нужные данные другим законным способом у иных лиц.

Как уже было отмечено выше, рассчитывать на возмещение НДС может только тот налогоплательщик, который добросовестно исполнял свои налоговые обязательства на протяжении всего процесса производства и оборота товаров (работ, услуг). То есть, каждый из задействованных производителей и посредников своевременно уплачивал НДС в соответствующем размере.

При осуществлении проверки, налоговые органы могут обнаружить нарушение порядка уплаты НДС – либо не был уплачен входной НДС самим налогоплательщиком, либо кто-то из цепочки производителей на одном из этапов производства товаров (оказания услуг) не уплатил НДС, либо имели место оба вышеуказанных факта. Получается, что налогоплательщик хочет получить от государства возмещение тех трат, которые он на самом деле не совершил, а государственный бюджет, таким образом, понесет необоснованные экономические потери, возмещая НДС при таких исходных данных.

При рассмотрении налоговых споров, суд исходит из принципа презумпции невиновности налогоплательщика. В соответствии с этим принципом считается, что действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а указанные в бухгалтерской отчетности и налоговой декларации сведения – достоверны.

Налоговая выгода – это уменьшение объемов налоговой обязанности, которое происходит вследствие того, что уменьшается налоговая база, применяется более низкая налоговая ставка, получается налоговый вычет или налоговая льгота или же налогоплательщик получает право на возврат или возмещение уплаченного в бюджет налога.

Основанием для получения налоговой выгоды становятся предусмотренные законодательством документы, представленные налогоплательщиком в налоговый орган, в случае, если налоговый орган не доказал, что представленные документы являются недостоверными, противоречивыми и/или неполными.

АПК РФ гласит, что каждое лицо, участвующее в арбитражном процессе, должно доказать обстоятельства, ставшие основанием для требований или возражений, выдвинутых этим лицом (ч.1 ст.65). Соответственно, обязанность доказывания обстоятельств, которые стали основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, лежит на самом налоговом органе.

Суд может признать налоговую выгоду необоснованной в том случае, если, например, для целей налогообложения были учтены операции, не обусловленные разумными причинами экономического или иного характера, или же были учтены операции не в соответствии с их настоящим экономическим смыслом.

Не может быть признана обоснованной та выгода, которая была получена плательщиком налога вне осуществления реальной экономической деятельности.

Для того, чтоб подтвердить необоснованность налоговой выгоды, налоговый орган должен доказать наличие таких обстоятельств:

Налогоплательщик не мог иметь возможности реально осуществить указанные им операции с учётом места нахождения имущества, времени или объёма материальных ресурсов, требующихся для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг)

В связи с отсутствием основных средств, необходимого технического или управленческого персонала, транспортных средств, складских помещений или производственных активов отсутствовали необходимые для достижения результатов экономической деятельности налогоплательщика условия

Операции совершались с товаром, который не мог быть произведен в указанном налогоплательщиком объёме или не производился вообще

Для целей налогообложения налогоплательщик учитывал лишь те хозяйственные операции, которые приводят к возникновению налоговой выгоды, тогда как иные хозяйственные операции учтены не были.

Кроме того, существует ряд обстоятельств, каждое из которых само по себе не является достаточным для признания необоснованности налоговой выгоды, однако могут стать основанием для принятия такого решения, если данные обстоятельства выступят в сочетании с другими фактами. К таким обстоятельствам относятся следующие:

— регистрация юридического лица непосредственно перед совершением хозяйственной операции. Когда у налоговых органов совершенная налогоплательщиком операция вызывает сомнения в ее законности, и когда устанавливается, что и сама организация была создана незадолго до операции, закономерно возникают сомнения в обоснованности налоговой выгоды. В таких ситуациях на налогоплательщика возлагается обязанность доказывания, что его организация не создавалась «под конкретную сделку»;
— непостоянство хозяйственных операций. Их неритмичный характер может стать основанием для повышенного внимания со стороны налоговых органов, особенно в случаях, когда такие операции влекут возмещение крупных сумм из бюджетных средств. Налоговые службы в таких ситуациях ставят вопрос, почему налогоплательщиком такие операции не осуществляются систематически;
— использование посреднических услуг при совершении операций. Если прежде организация не пользовалась помощью посредников в аналогичных случаях, такие перемены могут привлечь внимание налоговых органов;
— прецеденты нарушения закона данным налогоплательщиком прежде. Налоговые махинации в прошлом всегда являются основанием для обоснования начисления налоговых платежей данному налогоплательщику;
— обнаружение взаимосвязи между участниками сделки. В данном случае повлиять на сумму начисляемых таможенных платежей может лишь такая взаимосвязь, в рамках которой одна сторона может влиять на другую в вопросах, касающихся определения условий сделки;
— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных операций. Налоговые органы настороженно относятся к сделкам, в которых оплата продавцу поступает не напрямую от покупателя, а от третьего лица по недостаточно ясным причинам;
— единоразовость операции. Разовый характер сделки может поставить под сомнение законность операции, в случае, если прежде аналогичные операции проводились на других условия или с иными контрагентами;
— произведение расчетов с помощью одного банка. В случае если платежи осуществляются через «проблемный» банк, налоговые органы уделяют этому особо пристальное внимание;
— осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика, что вызывает подозрение в желании последнего произвести операции в зоне с льготным налогообложением.

Сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться, как самостоятельная деловая цель. Таким образом, если выясняется, что целью налогоплательщика было исключительно получение дохода за счёт налоговой выгоды, а намерения осуществлять реальную деятельность экономического характера у него не было, ему может быть отказано в признаний такой налоговой выгоды обоснованной. Поводом для сомнений в добросовестности налогоплательщика может стать, к примеру, ситуация, если вся сумма рентабельности сделки будет равняться сумме возмещаемого по экспортной операции НДС. Таким образом, чтоб подтвердить обоснованность получения налоговой выгоды, налогоплательщик должен иметь реальную и разумную цель хозяйственной деятельности.

Напоминаем, что согласно положениям ст. 166 Гражданского кодекса РФ, сделки, которые не соответствуют закону (ст.168 ГК), притворные и мнимые сделки (ст. 170 ГК) недействительны, вне зависимости от признания их таковыми судом. Это следует учитывать при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок в соответствии с пп.3 п.2 ст.45 Налогового Кодекса РФ. Таким образом, если был установлен мнимый или притворный характер сделки и был произведен перерасчет налоговых обязательств, не требуется самостоятельного требования о признании таких сделок недействительными – их ничтожность предусмотрена в законе.

Кроме того, Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04 налоговым органам предоставляется право не только обращаться в арбитражный суд с исками о признании сделок недействительными, но и требовать взыскания в пользу государства всего, что получено по таким сделкам.

Аналогичные положения были высказаны и Конституционным Судом РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О.

Дополнительно по теме:

Нуждаетесь в консультации?

Необоснованная налоговая выгода: условия и последствия получения

Вот уже более 10 лет и налоговые органы, и суд активно используют в правоприменительной практике фразу «необоснованная налоговая выгода». Впервые она была употреблена в Постановлении Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г.

19.08.2017 г. это словосочетание нашло свое законодательное закрепление — вступила в силу статья 54.1 НК РФ, посвященная вопросу отнесения полученной от сделки выгоды к необоснованной.

В настоящем приеме мы проанализируем новую ст. 54.1 НК РФ с учетом письма ФНС РФ №СА-4-7/16152@ от 16.08.2017 г., давшей свое видение произошедших изменений в НК РФ; остановимся на судебной практике ВС РФ и стандартах выявления налоговыми органами признаков необоснованности выгоды налогоплательщика.

Впредь условия необоснованности налоговой выгоды закреплены в НК РФ

Появление в НК РФ ст. 54.1 не стало неожиданностью. Вместе с тем сложившиеся наработки судебной практики по определению необоснованной налоговой выгоды (ННВ) были заимствованы законодателем лишь частично.

Так, уменьшить налоговую базу или сумму налога можно только в том случае, если отсутствует искажение в налоговом и бухгалтерском учете или отчетности сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения (п.1 ст.54.1).

Однако, помимо этого правила, налогоплательщиком должны быть одновременно выполнены еще два условия (п.2 ст.54.1):

  • сделки проведены не с целью неуплаты налога или его зачета, возврата;
  • контрагент непосредственно исполнил обязательство по сделке (или его правопреемник).

При соблюдении указанных выше правил требования к налогоплательщику исключаются даже в случае, если будет установлено, что: 1) первичные документы подписаны ненадлежащими лицами; 2) контрагент нарушил налоговое законодательство; 3) была возможность получения идентичного экономического результата при заключении иных сделок; 4) установлены прочие формальные претензии к налогоплательщику (письмо ФНС РФ №ЕД-5-9/547@ от 23.03.2017 г.)

Примечательно, что в письме №СА-4-7/16152@ от 16.08.2017 г. ФНС РФ под искажением предлагает понимать только намеренные (умышленные) действия налогоплательщика, о которых могут свидетельствовать, в том числе, факты юридической, экономической и иной подконтрольности.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения

Еще в 2006 г. в Постановлении Пленума № 53 ВАС РФ сформулировал блоки случаев искажения экономического смысла или разумности сделок налогоплательщика. В частности:

— Налогоплательщик учитывает операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, либо операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Например, в постановлении АС ЦО от 20 апреля 2017 г. по делу N А09-2657/2016 суд пришел к выводу, что для целей налогообложения договор займа был учтен налогоплательщиком не в соответствии с его действительным экономическим смыслом (осуществлялось вложение денежных средств основным учредителем в виде инвестиций в развитие предприятия), что позволило обществу получить необоснованную налоговую выгоду.

— Выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

ВС РФ в определении N 305-КГ16-4920 от 22 июля 2016 г., установив факт взаимозависимости участников сделки, пришел к выводу, что многократное отклонение указанной в договорах купли-продажи зданий цены от рыночного уровня цен ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации дорогостоящего имущества на таких условиях, что с учетом отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере позволяет сделать вывод о совершении сделки с целью получения налоговой экономии.

— Учет операций, только непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды (без учета иных, требующихся для данной деятельности операций).

Как установил 7ААС по делу № А45-1479/2013, при реализации по цепочке товара, приобретенного обществом, все исследованные организации учитывали в целях налогообложения операции по реализации и приобретению одного и того же товара, позволяющие заявлять возмещение из бюджета НДС и не уплачивать его в бюджет, при этом каждый раз товар передавался организации-перепродавцу, не являющемуся производителем конечной продукции.

Совершение сделки в целях неуплаты налога, его зачета, возврата.

Справедливости ради стоит отметить, что все упомянутые во втором разделе случаи, при определенных обстоятельствах, могут быть совершены в целях неуплаты налога, а значит, быть упомянутыми и в настоящем разделе.

Вместе с тем операции, описанные ниже, всегда сопряжены с единственной целью их заключения – неуплатой налога и наличием умысла сторон на получение ННВ.

— Отсутствие возможности реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества, объема необходимых материальных ресурсов

В определении № 301-КГ17-7186 от 26 июня 2016 г ВС РФ пришел к выводу, что представленные обществом документы (договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ) содержат недостоверные сведения, носят формальный характер и не подтверждают реальность хозяйственных операций с контрагентами, в связи с чем они не могут служить основанием для учета расходов при исчислении налога на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС.

— Отсутствие необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности в силу отсутствия необходимого персонала, основных средств и пр.

ВС РФ в определении №305-КГ16-4155 от 20 июля 2016 г. поддержал правовую позицию налогового органа в установлении факта ННВ по причине того, что как поставщик, так и перевозчик не имели сотрудников, складов, транспортных средств, необходимых для реального выполнения операции. Стороны сделки не несли расходов, характерных для реальной хозяйственной деятельности (оплата ГСМ, аренда гаражей, заработная плата водителям, грузчикам). А из ТТН усматривается объективная невозможность выполнения отраженных в них операций, исходя из удаленности мест отгрузки и получения товара.

Неисполнение обязательства лицом, являющимся стороной договора

Новое правило (пп.2 п.2 ст. 54.1). Одним из обязательных условий реализации права на уменьшение налогооблагаемой базы признается исполнение сделки (операции) надлежащим лицом:

— либо стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, — либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Таким образом, чтобы определить, может ли налогоплательщик воспользоваться налоговой выгодой, налоговый орган должен установить фактического исполнителя.

Уже сейчас ФНС РФ в письме №СА-4-7/16152@ от 16.08.2017 г. указывает, что в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное исполнение сделки контрагентом.

С учетом изменившейся позиции налоговых органов в фокус контроля попадут, прежде всего, контрагенты первого уровня. Недобросовестности контрагентов второго и последующего уровня учитываться в качестве самостоятельных оснований для предъявления претензий не должны (письмо ФНС РФ в №ЕД-5-9/547@ от 23.03.2017 г.).

Второстепенные обстоятельства для признания налоговой выгоды необоснованной

Указанные ниже обстоятельства сами по себе не служат основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п.6 Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г., п.3 ст.54.1 НК РФ), но в совокупности и взаимосвязи с обстоятельствами, указанными выше, могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком ННВ.

Судебная практика к таким обстоятельствам относит: взаимозависимость участников сделки, создание организации незадолго до совершения операции, нарушение налогового законодательства в прошлом, разовый характер операции, осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление транзитных платежей и т.п.

Как указал в своем Постановлении 15 ААС №15АП-7831/2017 от 7 июля 2017 г., каждое из этих обстоятельств в отдельности (взаимозависимость участников сделок, один юридический адрес, один банк у всех участников сделок, прямые расчеты, минующие некоторых участников цепочки) не может служить основанием для отказа налогоплательщику в получении налоговой выгоды, однако совокупность представленных налоговым органом документов свидетельствует о получении налоговой выгоды по взаимоотношениям с контрагентам вне связи с реальным осуществлением деятельности, посредством формирования формального документооборота.

В постановлении АС ЗСО по делу А46-5962/2015 суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа, сославшись на факт неисчисления и неуплаты контрагентом НДС, наличия единого адреса местонахождения, одного главного бухгалтера, прочих признаков взаимозависимости участников сделки.

Должная осмотрительность при выборе контрагента

До последнего времени рассматриваемая дефиниция являлась действенным средством защиты от фискальных органов при случайных операциях с «плохими» контрагентами. Ее смысл сводится к следующему: контрагент должен проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе своего контрагента.

Впервые упомянутое правило в п.10 Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г. красной нитью прошло по всем разъяснениям налоговых органов и судебной практики.

Как указал АС МО в своем Постановлении №А40-166522/2016 от 25 мая 2017 г., «на основании оценки представленных доказательств суды пришли к правомерному выводу о том, что при выборе контрагента общество проявило должную осторожность и осмотрительность, в связи с чем налоговый орган необоснованно доначислил налог на прибыль и НДС, считая, что общество номинально, в целях получения необоснованной налоговой выгоды, привлекло ООО «Виват» к ответственности».

Признавая полученную учреждением налоговую выгоду необоснованной, ВС РФ в определении №305-КГ16-20989 от 27.02.2017 г. указал, что заявителем не проявлена должная осмотрительность при выборе спорных контрагентов, не приведены критерии подбора контрагентов, не представлены доказательства осуществления проверки его деловой репутации, платежеспособности, а также наличия у контрагентов необходимых ресурсов, позволяющих выполнить обязательства в соответствии с заключенными договорами.

Вместе с тем с учетом изменений в НК РФ вызывает настороженность позиция ФНС РФ, сформулированная в письме №СА-4-7/16152@ от 16.08.2017 г.: налоговый орган, ссылаясь на отсутствие в ст. 54.1 НК РФ упоминания о «непроявлении должной осмотрительности», отождествляет данный институт с прочими формальными претензиями к контрагентам, нивелируя правовые последствия такой осмотрительности для налогоплательщика. На практике подобная трактовка, скорее всего, породит новую волну споров с налоговыми органами.

Итак, правила признания налоговой выгоды необоснованной скорректированы. С учетом официальной позиции ФНС по поводу трактования ст. 54.1 НК РФ можно предположить, что нас ожидает всплеск налоговых споров, связанных с необоснованной налоговой выгодой.

И если отдельные грани рассматриваемых изменений определит правоприменение, то налогоплательщики, не обеспечивающие сегодня реальности сделки и/или ее непосредственного исполнения контрагентом и/или совершающие ее с целью налоговой экономии, уже в ближайшее время столкнутся с претензиями со стороны фискальных органов.