Договор совместной деятельности и его налоговые последствия

Договор совместной деятельности

Проблему, где взять деньги для того чтобы осуществить новый проект или заняться еще одним видом деятельности, многие организации решают путем заключения договора о совместной деятельности. Участники договора объединяют свои вклады и ведут совместную деятельность с целью получения прибыли.

Что может быть вкладом в совместную деятельность? Кто должен вести бухгалтерский учет? Следует ли открывать отдельный расчетный счет? Обязано ли созданное товарищество встать на учет в налоговом органе в целях налогообложения доходов от совместной деятельности? Как распределяется доход для целей обложения налогом на прибыль между участниками? Является ли само товарищество плательщиком НДС? На эти и другие вопросы мы постараемся дать ответ в данной статье.

Правовое регулирование вопросов по совместной деятельности закреплено гл.55 ГК РФ. Гражданский кодекс называет договор о совместной деятельности договором простого товарищества.

По договору простого товарищества (договор о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели (ст.1041 ГК РФ).

Что может быть вкладом в совместную деятельность? Все, что вносится в общее дело: это могут быть деньги, основные средства, нематериальные активы, профессиональные и иные знания, навыки и умения и даже деловые связи. При этом вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не вытекает из договора. Денежная оценка вклада производится сторонами договора по взаимному соглашению. Таковы положения ст.1042 ГК РФ.

Бухгалтерский учет и налогообложение

Бухгалтерский учет имущества простого товарищества ведется обособленно от имущества и обязательств товарища, ведущего общие дела.

А нужно ли вести бухгалтерский учет, если участник, которому поручено ведение общих дел, находится на упрощенной системе налогообложения? Как известно, такие организации должны вести только налоговый учет на основании книги учета доходов и расходов (ст.346.24 НК РФ). Здесь необходимо учесть следующие: при заключении договора о совместной деятельности юридического лица не возникает. Договор простого товарищества не подлежит даже регистрации у нотариуса, если только его участники сами, в добровольном порядке не сделают этого. Нормы главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» применяются к организациям и индивидуальным предпринимателям. Поскольку простое товарищество не относится ни к тем ни к другим, на него не распространяются положения гл.26.2 НК РФ.

Таким образом, обособленное ведение бухгалтерского учета по договору о совместной деятельности обязательно.

Кто должен вести бухгалтерский учет? Если участниками простого товарищества являются и юридические, и физические лица, в том числе и частные предприниматели, ведение бухгалтерского учета поручается юридическому лицу (ст.1043 ГК РФ).

А как быть, если среди участников договора нет юридических лиц? Например, договор заключен между частными предпринимателями. Видимо, в очередной раз в законодательстве допущен казус. Поручить вести бухгалтерский учет юридическому лицу, не являющемуся участником договора, нельзя. Так как согласно нормам ст.1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета должно быть поручено одному из участвующих в договоре юридических лиц. Значит, в этом случае ведение учета поручается одному из частных предпринимателей.

В случае если договор о совместной деятельности заключается с иностранной организацией, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел в соответствии с договором. Это требование п. 2 ст. 278 НК РФ.

Министерством финансов разработаны специальные “Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества”[1]. Кроме этого, следует также руководствоваться ПБУ 19/02 “Учет финансовых вложений”[2].

ПБУ 19/02 относит вклады товарищей в совместную деятельность к финансовым вложениям. Для учета операций по финансовым вложениям Планом счетов предусмотрен сч.58 «Финансовые вложения», субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества». Передача имущества в простое товарищество отражается с использованием счетов учета выбытия имущества: сч.91 «Прочие доходы и расходы». Разница между остаточной стоимостью передаваемого имущества и его оценочной стоимостью отражается как финансовый результат от хозяйственной операции.

Рассмотрим отражение операций по договору о совместной деятельности на конкретном примере.

Пример 1.

Два юридических лица — ООО «Сокол» и ООО «Импульс» — 1 января 2003 г. заключили договор о совместной деятельности по оказанию автотранспортных услуг, указав в договоре, что доли каждого участника равны.

ООО «Сокол» находится на общей системе налогообложения. ООО «Импульс» по своему виду деятельности является плательщиком ЕНВД. Ведение общих дел и бухгалтерского учета поручено ООО «Сокол».

ООО «Сокол» в качестве вклада в совместную деятельность передает автотранспортные средства. Первоначальная (восстановительная) стоимость автотранспортных средств составляет 1 100 000 руб., начисленный износ — 200 000 руб.

ООО «Импульс» в качестве вклада вносит денежные средства в размере 1 200 000 руб.

Бухгалтерский учет и налогообложение у ООО «Сокол» — товарища, ведущего общие дела

Как указывалось выше, доли участников предполагаются равными. Следовательно, для ООО «Сокол» размер финансовых вложений по совместной деятельности составит 1 200 000 руб.

В учете ООО «Сокол» в январе будут сделаны следующие записи:

Договор о совместной деятельности

Собственного говоря договор о совместной деятельности, как и другие договора, предусмотренные гражданским кодексом РФ ГК должны ему соответствовать, в противном случае, он будет считаться незаключённым (ничтожным). Регулируется этот договор нормами главы 55 части второй ГК РФ.

Содержание статьи:

Внимание: Наш адвокат по договорам ответит на интересующие Вас вопросы по составлению договора о совместной деятельности или иной проблеме: профессионально, индивидуальный подход и соблюдение сроков. Звоните прямо сейчас!

Как составить договор о совместной деятельности?

Обратите внимание, что если такой договор заключается с целью извлечения прибыли, то его сторонами могут быть только хозяйствующие субъекты (юридические лица, индивидуальные предприниматели). Вывод: «товарищами не вправе быть физические лица, государственные образования, общества не являющиеся коммерческими». См. письмо ВАС РФ от 25.07.2000 года № 56.

Если договор совместной деятельности заключается с целью инвестирования, то в данном случае следует руководствоваться нормами федерального закона «Об инвестиционном товариществе».

Смысл такого договора в том, что товарищи (отдельные хозяйствующие субъекты) могут соединить свои вклады и работать совместно, не образовывая общее юридическое лицо.

Основания прекращения (расторжения) договорных обязательств предусмотрены статьей 1050 ГК РФ, это может быть недееспособность «товарища», его банкротство, смерть, ликвидация, отказ от дальнейшего участия, истечение срока действия договора.

Когда договорные отношения прекращаются – все, что вложили «товарищи» в общее дело возвращается им. В случае если в процессе совместной деятельности у товарищей образовалась задолженность – ответственность за нее солидарна.

Договор о совместной деятельности может быть заключен на неопределенный срок (бессрочный), однако это совершенно не означает, что товарищ не сможет расторгнуть договор, при желании. Условие о запрете на выход отраженное в договоре – ничтожно.

Кроме того, если одна из сторон договора пожелает выйти из товарищества, целью создания которого была определенная цель (и она на момент выхода не достигнута) или созданного на определенный срок может выйти из товарищества при условии уплаты остальным его членам ущерба, нанесенного указанными действиями.

Важно! Вышедший из договорных отношений товарищ несет ответственность за деятельность товарищества в период его участия в нем.

И еще одно существенное условие (или отличие) договора простого товарищества – договором может быть предусмотрено условие о неразглашении информации о нем (существовании в принципе), в то время как в отношении обычного юридического лица это невозможно, так как сведения о нем вносятся в ЕГРЮЛ.

И в завершении этого раздела считаем необходимым отметить самую важную особенность договора о совместной деятельности – прибыль от ведения таковой распределяется между ее участниками, соответственно его вкладу в эту самую деятельность (однако договором или соглашением может быть предусмотрено иное), равно как и убытки, и расходы от ведения совместной деятельности.

Читайте также  Хорошо ли работать в налоговой инспекции

ПОЛЕЗНО: закажите правовую экспертизу договора перед его подписанием

Налогообложение при совместной деятельности

Как же быть с уплатой налогов? Юридического лица нет, соответственно и один режим налогообложения не выберешь. Однако налоги платить надо, и каждый участник такого товарищества будет уплачивать их пропорционально своему вкладу в совместную деятельность при ее образовании (однако товарищи могут оговорить иные правила уплаты налогов в договоре).

А теперь к самому налогообложению – еще в 2006 году в статью 273 налогового кодекса внесены изменения, в соответствии с которыми стороны договора о совместной деятельности учитывают свои доходы и расходы по методу начисления, в том периоде, когда они были получены/произведены.

Обязанность уплачивать налог (то есть обязанности налогоплательщика), выставлять счета-фактуры возлагается на участника товарищества ведущего учет при совместной деятельности.

Как упоминалось нами ранее, договор о совместной деятельности подразумевает за собой объединение нескольких ИП или юридических лиц в целях, определенных ими в соответствующем договоре, при этом совместное юридическое лицо не образуется. В связи, с чем такое «сообщество» не является налогоплательщиком ни одного налога и не обязано становиться на учет.

Одновременно с вышеизложенным есть доход, есть прибыль, соответственно и налоги платить надо. А обязанность по их уплате возлагается на одного их «товарищей» — ответственного за ведение учета доходов и расходов совместного товарищества.

При этом при учете доходов/расходов следует применять положения главы 25 НК РФ, – которая оговаривает правила применения общего режима налогообложения. (Письма Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145, УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 18-11/3/11634).

Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 278 НК РФ вклады участников товарищества не являются их общим доходом.

Несомненным плюсом товарищества является расширенный перечень расходов, который можно учесть при определении суммы налога подлежащей уплате в бюджет РФ.

Важно: полученная товарищами общая прибыль не является налоговой базой для исчисления налога, то есть с нее налог на прибыль уплачивать не надо. Она распределяется между участниками общества и каждый уплачивает налог с полученной прибыли самостоятельно, согласно применяемой системе налогообложения.

Споры по договору о совместной деятельности

Поскольку объединение сторон договора о совместной деятельности не является юридическим лицом, то и быть участником (стороной) по делу любого судебного спора они быть не могут. Одновременно с вышеизложенным, стороны таких договорных отношений могут быть как соистцами, так и соответчиками в рамках судебных разбирательств.

Помощь адвоката в вопросе совместной деятельности

Безусловно, отношения хозяйствующих субъектов в рамках договора простого товарищества неоднозначны и противоречивы, поскольку фактически в деятельности такого объединения заинтересован не один или два «учредителя» или даже юридического лица, каждое из которых желает получить свою прибыль и при этом, безусловно, исключить убытки.

Именно поэтому, для начала очень важно грамотно и юридически верно составить договор, определить ответственность, права и обязанности и другие не менее важные нюансы.

Следующим, не менее важным фактором, является правильное ведение бухгалтерского и налогового учета, именно этот «пунктик» должен быть рассчитан профессионалом.

Очень надеемся, что убедили Вас в том, что помощь специалиста при заключении таких непростых договорных отношений Вам просто необходима – поэтому будем рады ответить на все сложившиеся вопросы.

Автор статьи:

© адвокат, управляющий партнер АБ «Кацайлиди и партнеры»

Как Договор простого товарищества может помочь исключить налоговые риски

Основной собственник торгового бизнеса, владеющий более 100 автомобилями, сдаёт их в аренду внутрихолдинговой транспортной компании (ТК) на УСН. В свою очередь ТК, юридически принадлежащая партнёру А., на этих авто оказывает транспортные услуги торговому дому (ТД) на ОСН, зарегистрированному на второго партнёра — Б. Обе компании находятся на одной огороженной площадке. При этом у ТК есть и сторонние заказчики услуг, а также сторонние арендодатели транспорта и подрядчики.

Сам собственник от активного участия в этом направлении отошёл, владеет ключевым для бизнеса имуществом, имеет так же свой личный бизнес и применяет ЕНВД (до 2021 года) и ОСН (для ИП, напомним, это 13% НДФЛ и 20% НДС). Однако, договор аренды с ТК оформлен от имени Собственника как физического лица. «Ведь он как ИП занимается абсолютно иным видом деятельности, а здесь просто передал в аренду своё личное имущество». Транспортная компания добросовестно удерживает НДФЛ при перечислении арендных платежей.

Риск оформления отношений подобным образом в том, что передача в аренду такого количества транспортных средств — очевидно предпринимательская деятельность, направленная на систематическое получение прибыли. А следовательно, с полученных платежей необходимо платить НДС. Особенно учитывая официальный предпринимательский статус собственника. Весьма существенная сумма получается. При этом входящий НДС транспортной компании не нужен, она на УСН и счета за свои услуги Торговому дому выставляет без этого налога. Однако позиция контролирующих органов и судов по этому вопросу давно сложилась.

Нормативное обоснование:

В соответствии с абз.3 п.1 ст.2 ГК РФ, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

ФНС РФ отмечает (Письмо Федеральной налоговой службы от 7 мая 2019 г. N СА-4-7/8614), что предпринимательская деятельность может заключаться не только в использовании гражданином результатов труда, но и в использовании принадлежащего ему имущества для целей осуществления предпринимательской деятельности. Признаком, свидетельствующим об осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности, в частности, является приобретение физическим лицом имущества в целях систематического получения дохода от его использования (т.е. когда имущество не предназначено для использования в личных целях физического лица).

Несмотря на отсутствие найденных нами судебных дел, связанных со сдачей физическими лицами в аренду именно транспортных средств, существует практика по схожим обстоятельствам, когда суд признавал предпринимательской деятельностью и объектом налогообложения НДС передачу физическими лицами в аренду организациям объектов нежилой недвижимости. (См. Определения Верховного Суда РФ от 20.07.2018 № 16-КГ-18-17, от 11.12.2018 № 302-ЭС18-20366, от 31.08.2017 № 307-КГ17-11240, от 24.05.2016 № 02-КГ16-5502).

Как исправить ситуацию

Напомним её ключевые моменты:

  1. ИП Собственник на ОСН;
  2. Транспортная компания на УСН с объектом «доходы минус расходы»; ТД на ОСН;
  3. Обе компании находятся на одной площадке с распределительным центром всего торгового направления;
  4. У ТК есть сторонние заказчики транспортных услуг;
  5. В рассматриваемом направлении три партнёра: собственник, А и Б, а следовательно, неизбежно есть устные «правила игры».

Решением стало внедрение в конструкцию Договора простого товарищества. Напомним, по его условиям несколько хозяйствующих субъектов объединяют свои усилия, чтобы совместно вести предпринимательскую деятельность. При этом прибыль, полученная Товарищем ведущим общие дела (ТВОД) от своего лица, но в интересах всех товарищей, распределяется между партнерами в зафиксированной в договоре пропорции и облагается уже по их ставке, в том числе по УСН. Подробную информацию о конструкции можно прочитать здесь, здесь и здесь, а познакомиться с другими живыми кейсами с этим инструментом из многолетней практики taxCOACH® можно на бизнес-курсе «Остаться в живых — 2020!» 24-25 сентября в Москве.

Итак, что в итоге получилось:

(А) ИП Собственник, Транспортная компания и ТД заключили договор простого товарищества. Внесли в качестве вкладов в совместую деятельность денежные средства (все), право пользования автомобилями (ИП), навыки оказания транспортных услуг (ТК).

(Б) Всю торговую деятельность, как и раньше, ведёт Торговый дом. Покупает и продаёт товары. Для поставщиков и покупателей ничего не изменилось. Даже договоры остались прежними.

(В) Все продажи торгового дома идут с НДС, как и прежде. ТД берёт входящий НДС к вычету. Ничего не изменилось.

Читайте также  Как оформить пояснение в налоговую инспекцию образец

(Г) Однако Транспортная компания больше не выставляет Торговому дому счета на свои услуги. ТК теперь выполняет свою функцию по организации доставки товара в рамках совместной деятельности, получая ежемесячно/ежеквартально свою часть прибыли от совместной деятельности и уплачивая налог по своей прежней ставке по УСН. В отношении оказания транспортных услуг третьим лицам ТК ведёт деятельность самостоятельно, выставляя счета от своего имени и без НДС, как и прежде.

(Д) ИП Собственник ничего больше не сдаёт в аренду. Право пользования автомобилями передано в качестве вклада по договору простого товарищества, что не образует налоговую базу по НДС (п.п.4 п.3 ст. 39 НК РФ). Теперь он получает не арендную плату, а свою часть прибыли от совместной деятельности. И теперь у него нет обязанности исчислить НДС. НДС возникает только при продаже товаров (как и ранее).

(Е) Учитывая, что Договор простого товарищества — очень гибкая конструкция, собственник и его партнёры юридически зафиксировали свои устные договорённости в отношении бизнеса. В том числе возможность контроля друг друга и персонала обеих компаний.

Таким образом, переформатировав отношения сторон, решено несколько задач одновременно:

  1. исключили возникновение НДС там, где он не нужен. При этом, учитывая, что вся деятельность простого товарищества облагается НДС, бюджет никак не пострадал. Налоговой выгоды по НДС нет;
  2. все участники сохранили свои системы налогообложения. Несмотря на то, что ТК участвует в общей торговой деятельности, которая облагается НДС, свою часть прибыли она облагает под УСН. ИП продолжает получать доходы под 13% НДФЛ;
  3. для третьих лиц ничего не изменилось.

Случайные налоговые последствия могут быть весьма неприятны. А потому критическое «прощупывание» отношений, особенно взаимосвязанных сторон, на наличие подобных рисков должно быть регулярным. Чтобы успеть исправить ситуацию.

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности)

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) все более широко применяется в предпринимательской деятельности. Он уникален по своему содержанию и возможностям, так как позволяет объединить деятельность нескольких хозяйствующих субъектов, а также физических лиц для организации общей деятельности без образования юридического лица.

Понятие договора простого товарищества

Гражданское законодательство понимает под договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) сделку, по которой двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Таким образом, исходя из определения, основными признаками данного договора являются:

  • объединение лиц;
  • добровольный характер;
  • наличие у участников единой цели;
  • объединение вкладов;
  • совместные действия.

Предметом договора простого товарищества признано совместное осуществление деятельности, которая направлена на достижение общей, для всех товарищей, цели. Такая деятельность может иметь коммерческий или иной характер, не направленный на извлечение прибыли и не противоречащий законодательству.

Содержание договора простого товарищества

Субъектный состав договора о совместной деятельности зависит от целей, предусмотренных соглашением. Так, сторонами сделки, которая имеет исключительно коммерческий характер, то есть первоначальной ее целью является извлечение прибыли, могут являться только граждане-предприниматели либо коммерческие организации. Некоммерческие юридические лица также имеют возможность быть участниками такой сделки. Однако, предпринимательская деятельность должна осуществляться в соответствии с целями и для реализации задач, предусмотренных учредительными документами таких организаций. Граждане, не являющиеся предпринимателями, и публично-правовые образования исключены законом из перечня возможных участников договора о совместной деятельности.

Законодательство не устанавливает никаких ограничений для субъектов договора простого товарищества, который имеет некоммерческий характер. Поэтому круг лиц, имеющих право заключать некоммерческий договор о совместной деятельности, определяется общими правилами гражданского законодательства.

Форма и порядок заключения договора законодательно не установлены. В связи с этим, к договору о совместной деятельности применяются общие положения гражданского законодательства о форме и порядке заключения договоров.

Срок договора, как правило, обусловлен его целью. Достижение предусмотренной сделкой цели прекращает действие договора. Однако, в соглашении стороны могут обозначить и иной срок действия договора, истечение которого повлечет за собой прекращение обязательств.

Срок в договоре о совместной деятельности не является существенным условием, поэтому его установление в договоре не имеет обязательного характера. В случае, если срок в сделке не предусмотрен, то такая сделка будет считаться заключенной на неопределенный срок.

Как и любой гражданско-правовой договор, соглашение о совместной деятельности предусматривает для участников определенные права и обязанности.

Основной обязанностью товарища является внесения вклада в общее дело. Вкладом участника простого товарищества признаются, помимо любых имущественных объектов (деньги, имущество), также неимущественные права, такие как: навыки и умения, профессиональные знания, деловая репутация. При этом, вклады в виде неимущественных прав должны быть соразмерны иным вкладам. Критерии такой соразмерности устанавливаются соглашением между участниками простого товарищества самостоятельно.

Следующей обязанностью товарищей является ведение предусмотренной соглашением деятельности. Такая обязанность не приравнивается к внесению вклада в общее дело, независимо от того, что вклад вносился в виде личного участия товарища. Еще одним отличием от внесения вклада является то, что такая обязанность существует на протяжении всего срока действия соглашения, тогда как обязанность по внесению вклада, по общему правилу, должна быть исполнена при заключении договора.

Основополагающими правами участника договора о совместной деятельности являются:

  1. Право на участие в управлении и ведении общими делами товарищества. Согласно нормам Гражданского кодекса РФ, управление общими делами простого товарищества осуществляется всеми членами товарищества сообща. По общему правилу, ведение общих дел товарищей может осуществляться солидарно. Соглашением может быть также установлено, что ведение общих дел возлагается на одного или нескольких участников. В таком случае полномочия на ведение дел должны быть оформлены соответствующей доверенностью, подписанной всеми участниками товарищества. Договором простого товарищества может быть предусмотрено единоличное управление делами.
  2. Право на достоверную информацию означает возможность товарища ознакомиться со всеми документами, которые относятся к ведению дел товарищества. К вышеназванным документам относятся письменные документы, которые изданы самим товариществом, представляющие интересы товарищества.
  3. Право пользования общим имуществом. Любой участник простого товарищества имеет право пользоваться имуществом, находящимся в общей долевой собственности. Порядок пользования таким имуществом определяется исходя из соглашения сторон.
  4. Право на распределение прибыли. Любой участник товарищества имеет право на получении прибыли в зависимости от деятельности, которую осуществляет товарищество. По общему правилу, прибыль распределяется пропорционально внесенным вкладам. Нужно отметить, что помимо прибыли, товарищи также несут убытки, связанные с деятельностью товарищества. Возмещение убытков производится аналогично распределению прибыли – пропорционально доле, внесенной в капитал товарищества.

Прекращение договора простого товарищества

Гражданское законодательство устанавливает следующие обстоятельства, прекращающие договор простого товарищества:

  1. Если, по решению суда, один или несколько товарищей признаны недееспособными или ограниченно дееспособными, а также безвестно отсутствующими. Однако, договор не будет прекращен, если в тексте соглашения имеется оговорка о сохранении договора в отношениях между остальными товарищами.
  2. Если один или несколько товарищей признаны судом несостоятельными (банкротами).
  3. В случае смерти товарища (для физического лица). А также в случае реорганизации либо ликвидации организации, участвующей в договоре о совместной деятельности (для юридического лица).
  4. В случае добровольного отказа любого из товарищей от дальнейшего участия в совместной деятельности.
  5. В случае намеренного расторжения одним из товарищей договора, при условии, что соглашением не предусмотрена возможность осуществления деятельности товарищества без такого товарища.
  6. В случае истечения срока действия соглашения.
  7. В случае выдела в натуре доли товарища по требованию его кредитора.

Ответственность по договору простого товарищества

За неисполнение обязательств, которые предусмотрены законодательством, участники-товарищи несут ответственность, обусловленную характером осуществляемой деятельности. Если договор не связан с осуществлением предпринимательской деятельности, то все его участники несут ответственность по общим договорным обязательством всем собственным имуществом, внесенным в капитал товарищества, пропорционально стоимости вклада в общее дело. В случае, если соглашение о совместной деятельности связано с осуществлением коммерческой деятельности, то участники отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения. Ответственность участников договора по общим для них обязательствам перед третьими лицами, как правило, носит солидарный характер.

Читайте также  Налоговый мониторинг как новая форма налогового контроля

Совместная деятельность и получение налоговой выгоды

16 июля Президиум ВАС РФ принял постановление по делу № ВАС-1118/13, в очередной раз продемонстрировав, что разрешению вопроса о необоснованности налоговой выгоды должен предшествовать глубокий анализ гражданско-правовых отношений, создающих для налогоплательщика определенные налоговые последствия.

Общество с ограниченной ответственностью (Общество), применяющее специальный налоговый режим (ЕСХН), и его контрагент заключили договор о со­вместной деятельности (договор простого товарищества). Согласно договору товарищи соединили вклады для совместного осуществления строительства комплекса по производству мяса цыплят. Ведение общих дел товарищей, в том числе ведение бухгалтерского и налогового учета совместной деятельнос­­ти, по договору возложено на Общество.

Продолжая находиться в рамках до­говора простого товарищества, стороны спустя год подписали соглашение о раздельном использовании имущества, построенного, реконструированного и приобретенного товарищами в рамках договора о совместной деятельности.

В дальнейшем Общество как участник договора простого товарищества подписало договор аренды птичников с собой как самостоятельным юридическим лицом. Счета-фактуры по арендным платежам учтены Обществом в налоговой декларации по НДС. В этой же декларации Общество заявило 37 942 201 руб. налоговых вычетов (в том числе 9 335 775 руб. НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении капитального строительства, и 2 530 257 руб., уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

Налоговая инспекция по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС приняла решение об отказе в возмещении НДС. Общество обратилось в суд с требованием о признании незаконным решения налогового органа.

Позиция налогового органа

По мнению налогового органа, Обществом неправомерно были заявлены налоговые вычеты по НДС по арендным отношениям между Обществом как арендодателем в рамках договора о совместной деятельности, и им же как арендатором, выступающим в качестве самостоятельного юридического лица. Представители налогового органа в ходе судебного разбирательства указали, что:

  • поскольку имущество находится у одного и того же юридического лица, объект обложения НДС — реализация услуг — согласно ст. 146 НК РФ в данном случае отсутствует;
  • положения ст. 174.1 НК РФ на правоотношения, возникшие из договора о со­вместной деятельности, не распространяются, поскольку соединение вкладов товарищей по данному договору не является предпринимательской деятельностью и не предполагает извлечение прибыли участниками;
  • создание простого товарищества направлено на получение необоснованной налоговой выгоды;
  • договор простого товарищества заключен между взаимозависимыми лицами.

То есть фактически налоговый орган пытался доказать фиктивность выстроенных налогоплательщиком отношений в рамках совместной деятельности, единственной целью которой являлось получение выгоды в виде возмещения НДС.

Суды трех инстанций против позиции налогового органа

Суды первых трех инстанций, рассмат­ривая и оценивая право налогоплательщика на возмещение НДС по договору аренды, исходили из формального соблюдения налогоплательщиком всех требований налогового законодательства для реализации права на вычет НДС.

В частности, судами было установлено соблюдение Обществом предусмот­ренных законодательством условий для применения вычета по НДС. По их мнению, все представленные налогоплательщиком документы подтверждают реальность и разумную деловую цель совершенных сделок.

Кроме того, глава 26.1 НК РФ не лишает плательщиков ЕСХН возможности возмещать суммы налога на добавленную стоимость по деятельности, осуществляемой в соответствии с договором о со­вместной деятельности.

В свою очередь, налоговым органом в ходе судебного разбирательства не было доказано получение обществом в результате исполнения заключенного договора простого товарищества необоснованной налоговой выгоды.

Решение ВАС РФ

Коллегия судей ВАС РФ, рассматривая заявление налогового органа о пе­ре­смот­ре судебных решений, в своем определении от 18.04.2013 № ВАС-1118/13 указала, что налоговый вычет по НДС за приобретенные в рамках совместной деятельности товары (работы, услуги) предоставляется участнику простого товарищества, если соответствующие затраты в виде названного налога произведены с целью осуществления товариществом деятельности, облагаемой НДС, то есть налоговым вычетам должны корреспондировать операции, признаваемые объектом налогообложения, — в этом заключается экономический смысл обложения НДС, когда в рамках оборота товаров, работ, услуг создается добавленная стоимость.

Была ли в рассматриваемом споре реализация услуг в виде передачи имущества в аренду? Согласно ст. 39 НК РФ реализация в случае оказания услуг признается только между различными лицами (организациями или физическими лицами — ст. 11 НК РФ).

Общество, ведущее дела товарищества, заключило договор аренды само с собой, полагая, что с одной стороны он действует от имени товарищества, а с другой — как самостоятельное юридическое лицо за рамками договора о совместной деятельности. По мнению коллегии судей, в данном случае отсутствуют признаки реализации услуг в том виде, как они определены в Налоговом кодексе.

Если исходить из формального толкования положений ст. 11, 39 и 146 НК РФ, то между сторонами договора аренды, заключенного подобным образом, отсутствует реализация в связи с отсутствием разных лиц, а также отсутствием корреспонденции налоговых вычетов по НДС операциям по реализации каких-либо товаров (работ, услуг), то есть дальнейшим осуществлением предпринимательской деятельности.

Президиум ВАС РФ 16 июля поддержал позицию коллегии судей, отменив решения всех судебных инстанций, принятые в пользу налогоплательщика. Было принято новое решение об удовлетворении требования налогового органа и признании законным его решения об отказе налогоплательщику в возмещении НДС по рассматриваемым в деле эпизодам.

Наш комментарий

Заключенные сторонами договора прос­того товарищества соглашения о раздельном использовании имущества могут рассматриваться как фактический раздел товарищами части имущества, что приводит к тому, что в отношении разделенного имущества перестает действовать режим долевой собственности простого товарищества. Дальнейшее использование лицом такого имущества должно рассматриваться как использование налогоплательщиком собственного имущества вне рамок простого товарищества. То есть операции с ним с точки зрения налоговых последствий будут осуществляться уже в рамках специального налогового режима и в этом случае никакого возмещения НДС быть уже не может.

В отношении разделенного товарищами имущества лицо, в собственность которого оно перешло после раздела, не может заключать договор само с собой, поскольку в силу предписаний гражданского законодательства в таком случае будет отсутствовать договор как таковой.

Более того, в рассматриваемой ситуации фактической целью договора простого товарищества (90% от общего вклада по договору составляла доля Общества) было создание недвижимого имущества, которое будет использоваться в деятельности самого Общества. То есть изначально не предполагалось реализации товаров или оказания услуг «внешним» потребителям, что должно иметь место в деятельности, облагаемой НДС.

В случае, если бы налогоплательщик не заключал договора простого товарищества и осуществлял строительство недвижимого имущества для собственного использования, он не получил бы права на применение вычетов по НДС, поскольку применял специальный налоговый режим — ЕСХН. Таким образом, целью заключения договора простого товарищества было именно получение налоговой выгоды в виде возмещения НДС.

Законодатель ввел исключение в части НДС для простого товарищества, участником которого является лицо, применяющее спецрежим, в целях обеспечения равного правового режима с точки зрения налоговых последствий всех участников такой гражданско-правовой конструкции, естественно полагая, что стороны такого товарищества будут осуществлять реальную предпринимательскую деятельность и иметь реальные экономические интересы, направленные на получение материальной выгоды в рамках гражданского оборота.

Однако если такие налогоплательщики, имея значительные преимущества перед другими налогоплательщиками в части уплаты налога на прибыль, налога на имущество и НДС, пытаются использовать еще и механизмы возмещения НДС, заключая для этого гражданско-правовые договоры, не порождающие гражданско-правовые последствия, а имеющие единственной целью получение дополнительных налоговых преимуществ, то налоговые последствия для них должны определяться исходя именно из отсутствия реальной экономической деятельнос­ти по таким договорам.